Dijital Ekonomide Vergilendirme, Finansal Raporlama ve Denetim: Sorunlar ve Çözüm Önerileri

Dr. Yusuf ARTAR

Beş ana bölümden oluşan çalışmanın temel amacı; öncelikle dijital ekonominin vergilendirilmesi, finansal raporlaması ve denetimine ilişkin sorunları açıklamak; akabinde ise dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin yapılan uluslararası çalışmalar ile ülke mevzuatlarında yapılan değişiklikler hakkında bilgi vererek vergilendirme sorunlarının çözümüne ilişkin ilk önce küresel anlamda ortaya konulan önerileri açıklamak; sonrasında dijital ekonomide vergilendirme, finansal raporlama ve denetim sorunlarına Türkiye bağlamında çözüm önerilerinde bulunmaktır.

İÇİNDEKİLER
Tablo Listesi XXI
Şekil Listesi XXIII
Kısaltmalar XXVII
GİRİŞ 1
1. BÖLÜM:
DİJİTAL EKONOMİ İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR
 VE AÇIKLAMALAR
1.1. EKONOMİ İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR VE        
       AÇIKLAMALAR 5
1.1.1. Ekonominin Tanımı 5
1.1.2. Ekonominin Sınıflandırılması 6
1.2. DİJİTAL EKONOMİ KAVRAMI 6
1.2.1. Dijital Ekonominin Tanımı ve Dijital Ekonomik İş Modelleri 7
1.2.1.1. Elektronik Ticaret (E-Ticaret) 7
1.2.1.2. Web Tabanlı Reklamcılık (İnternet Reklamcılığı) 10
1.2.1.3. Bulut Bilişim 11
1.2.1.3.1. SaaS (Yazılım Hizmeti) 13
1.2.1.3.2. PaaS (Platform Hizmeti) 13
1.2.1.3.3. IaaS (Altyapı Hizmeti) 13
1.2.1.4. Elektronik Ödeme Hizmetleri 14
1.2.1.5. Üç Boyutlu Yazıcılar 18
1.2.1.6. Uygulama Mağazaları 18
1.2.1.7. Yüksek Frekanslı İşlemler 19
1.2.1.8. Katılıma Dayalı Ağ Platformları 20
1.2.2. Dijital Ekonominin Temel Özellikleri 21
1.2.3. Dijital Ekonominin Gelişimi 23
1.2.3.1. Geniş Ağ Bağlantıları 24
1.2.3.2. Sahip Olunan Web Sitesi veya Ana Sayfa 24
1.2.3.3. Bulut Bilişim Hizmeti Kullanımı 25
1.2.3.4. İnternet Kullanımı 26
1.2.3.5. Çevrimiçi Alışverişler 28
1.2.3.6. Çevrimiçi Kurslar 29
1.2.3.7. Akıllı Telefon Kullanımı 30
1.2.3.7.1. Sosyal Ağlar İçin Kullanım Açısından 30
1.2.3.7.2. Konuma Dayalı Servislerin Kullanımı Açısından 32
1.2.3.7.3. E-Ticaret Açısından 32
1.2.3.7.4. E-Bankacılık ve M-Bankacılık Açısından 32
1.2.3.7.5. İçerik ve Yaratıcı Endüstriler Açısından 33
1.2.3.7.6. Mobil Sağlık Açısından 34
1.2.4. Dijital Ekonominin Genel Ekonomi İçerisindeki Yeri 35
1.2.4.1. Büyüme Açısından 35
1.2.4.2. Verimlilik ve İstihdam Açısından 37
2. BÖLÜM:
DİJİTAL EKONOMİDE VERGİLENDİRMEYE
 İLİŞKİN SORUNLAR
2.1. VERGİLENDİRME İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR VE            
       AÇIKLAMALAR 42
2.1.1. Vergilendirmenin Temel İlkeleri 42
2.1.2. Vergilerin Sınıflandırılması 44
2.1.3. Vergilere İlişkin İstatistiki Bilgiler 45
2.1.3.1. Doğrudan Vergilere İlişkin İstatistiki Bilgiler 47
2.1.3.2. Dolaylı Vergilere İlişkin İstatistiki Bilgiler 52
2.2. DİJİTAL EKONOMİK İŞ MODELLERİNDE TİPİK VERGİ 
       PLANLAMA YAPILARI 59
2.2.1. Çevrimiçi Perakende 60
2.2.2. Web Tabanlı Reklamcılık 67
2.2.3. Bulut Bilişim 71
2.2.4. Uygulama Mağazaları 76
2.2.5. Vergiden Kaçınmaya Yönelik Somut Bir Örnek: Double Irish, 
          Dutch Sandwich Yöntemi 81
2.3. DİJİTAL EKONOMİDE VERGİLENDİRMEYE İLİŞKİN 
       SORUNLAR 82
2.3.1. Doğrudan Vergiler Açısından Sorunlar 83
2.3.1.1. Nexus (Rabıta, Bağ) 84
2.3.1.2. Veri (Data) 89
2.3.1.3. Gelirin Niteliği (Karakterizasyon) 91
2.3.2. Dolaylı Vergiler Açısından Sorunlar 96
2.3.2.1. Katma Değer Vergisi Açısından Sorunlar 96
2.3.2.1.1. Düşük Değerli Ürünlerin İthalatındaki Muafiyetler 97
2.3.2.1.2. Tüketicilere Uzaktan Dijital Satışlar 98
2.3.2.1.3. Dijital Aracılar ve Çifte Vergilendirme Sorunu 99
2.3.2.2. Diğer Dolaylı Vergiler Açısından Sorunlar 100
2.3.3. Daha Kapsamlı Vergi Sorunlarının Değerlendirilmesi 102

3. BÖLÜM:
DİJİTAL EKONOMİDE FİNANSAL RAPORLAMA VE DENETİME İLİŞKİN SORUNLAR
3.1. FİNANSAL RAPORLAMA İLE İLGİLİ TEMEL 
       KAVRAMLAR VE AÇIKLAMALAR 103
3.1.1. Finansal Tabloların Amacı, Unsurları ve Özellikleri 104
3.1.2. Tekdüzen Hesap Çerçevesi ve Hesap Planına İlişkin Temel 
          Açıklamalar 109
3.2. DİJİTAL EKONOMİDE FİNANSAL RAPORLAMA 111
3.2.1. İnternet Sitesinin Edinilmesi ve Amaca Uygun Hale 
          Getirilmesine İlişkin Finansal Raporlama 114
3.2.2. Elektronik Ortamda Gerçekleştirilen Yurt İçi Fiziki Alışlara 
          İlişkin Finansal Raporlama 118
3.2.3. Elektronik Ortamda Gerçekleştirilen Yurt Dışı Fiziki 
          Alışlara İlişkin Finansal Raporlama 120
3.2.4. Elektronik Ortamda Gerçekleştirilen Yurt İçi Dijital 
         Alışlara İlişkin Finansal Raporlama 123
3.2.5. Elektronik Ortamda Gerçekleştirilen Yurt Dışı Dijital 
          Alışlara İlişkin Finansal Raporlama 124
3.2.6. Elektronik Ortamda Gerçekleştirilen Yurt İçi Fiziki 
          Satışlara İlişkin Finansal Raporlama 126
3.2.7. Elektronik Ortamda Gerçekleştirilen Yurt Dışı Fiziki
          Satışlara İlişkin Finansal Raporlama 129
3.2.8. Elektronik Ortamda Gerçekleştirilen Yurt İçi Dijital 
          Satışlara İlişkin Finansal Raporlama 132
3.2.9. Elektronik Ortamda Gerçekleştirilen Yurt Dışı Dijital 
          Satışlara İlişkin Finansal Raporlama 134
3.3. DİJİTAL EKONOMİDE FİNANSAL RAPORLAMAYA 
       İLİŞKİN SORUNLAR 137
3.3.1. Defter ve Kayıt Düzenine İlişkin Sorunlar 137
3.3.2. İnternet Sitelerinin Finansal Raporlamasına İlişkin 
          Sorunlar 138
3.3.3. Gayri Maddi Varlıkların Finansal Raporlamasına İlişkin
          Sorunlar 143
3.3.4. Müşteri Listelerinin Finansal Raporlamasına İlişkin 
          Sorunlar 144
3.4. DENETİM İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR VE 
       AÇIKLAMALAR 144
3.4.1. Denetimin Amacı, Unsurları ve Özellikleri 145
3.4.2. Denetim Türleri 146
3.4.2.1. Finansal Tabloların Bağımsız Denetimi 146
3.4.2.2. Uygunluk Denetimi 147
3.4.2.3. Faaliyet Denetimi 147
3.4.3. Denetim İçerisinde Vergi Denetiminin Yeri ve Önemi 148
3.4.3.1. Vergi Denetiminin Tanımı 148
3.4.3.2. Vergi Denetiminin Amaçları 149
3.4.3.3. Vergi Denetiminin İşlevleri 149
3.4.3.4. Vergi Denetiminin Özellikleri 150
3.5. DİJİTAL EKONOMİDE DENETİME İLİŞKİN 
       SORUNLAR 150

4. BÖLÜM:
DİJİTAL EKONOMİDE VERGİLENDİRMEYE İLİŞKİN YAPILAN ULUSLARARASI ÇALIŞMALAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ İLE ÜLKE MEVZUATLARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
4.1. DİJİTAL EKONOMİDE VERGİLENDİRMEYE İLİŞKİN 
       YAPILAN ULUSLARARASI ÇALIŞMALAR VE 
       ÇÖZÜM ÖNERİLERİ 153
4.1.1. OECD Tarafından Yapılan Çalışmalar ve Çözüm Önerileri 154
4.1.1.1. Turku Konferansı 154
4.1.1.2. Ottawa Konferansı 155
4.1.1.3. Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı (BEPS) Eylem 
             Planı 157
4.1.1.3.1. Doğrudan Vergilere İlişkin Sorunlara Çözüm 
               Önerileri 172
4.1.1.3.1.1. Daimi İşyeri (PE) Statüsünün Uyarlanması 173
4.1.1.3.1.2. Önemli Bir Ekonomik Varlık Kavramına 
                   Dayalı Yeni Bir Bağlantı Noktası (Nexus) 
                   Oluşturulması 173
4.1.1.3.1.3. Bazı Dijital İşlemlerde Stopaj Vergisi 
                   Uygulanması 176
4.1.1.3.1.4. Bant Genişliği Kullanımı Üzerine Dengeleme 
                   Vergisi Getirilmesi 177
4.1.1.3.2. Dolaylı Vergilere İlişkin Sorunlara Çözüm 
                Önerileri 178
4.1.1.3.2.1. Sınır Ötesi Hizmetler veya Maddi Olmayan 
                   Varlıklara İlişkin KDV Tahsilatının 
                   Etkinliğinin Artırılması 179
4.1.1.3.2.2. Düşük Değerli Malların İthaline İlişkin KDV 
                   Tahsilatının Etkinliğinin Artırılması 180
4.1.1.3.3. Daha Kapsamlı Vergi Sorunlarına Çözüm 
                Önerileri 183
4.1.1.3.3.1. BEPS 7. Eylem Planı: Daimi İşyeri (PE) 
                   Statüsünden Yapay Olarak Kaçınılmasının 
                   Önlenmesi 184
4.1.1.3.3.2. BEPS 3. Eylem Planı: Kontrol Edilen 
                   Yabancı Kurum (CFC) Kurallarının 
                   Gözden Geçirilerek İyileştirilmesi 190
4.1.1.3.3.3. BEPS 8 - 10. Eylem Planları: Değer 
                   Yaratma Esası ile Transfer Fiyatlandırması 
                   Sonuçlarının Uyumlaştırılması 192
4.1.1.3.3.4. BEPS 5. Eylem Planı: Şeffaflık ve Özün  
                  Önceliği İlkeleri Temelinde Zararlı Vergi 
                  Uygulamalarının Daha Etkin Bir Şekilde 
                  Ele Alınması 204
4.1.1.3.3.5. Daha Kapsamlı Vergi Sorunlarına Çözüm 
                   Önerilerine İlişkin Sonraki Adımlar 208
4.1.2. Avrupa Birliği Tarafından Yapılan Çalışmalar ve Çözüm 
          Önerileri 210
4.1.2.1. Avrupa Birliği Dijital Tek Pazarı 210
4.1.2.2. Mini Tek Durak Mağazası (MOSS) 213
4.1.2.3. Dijital Ekonominin Adil Vergilendirilmesine İlişkin 
             Kurallar 214
4.1.2.4. Avrupa Birliği Tarafından Yapılan Diğer Çalışmalar 216
4.1.3. Birleşmiş Milletler Tarafından Yapılan Çalışmalar ve 
          Çözüm Önerileri 218
4.1.4. Uluslararası Para Fonu Tarafından Yapılan Çalışmalar 
          ve Çözüm Önerileri 223
4.1.4.1. IMF Blog’da Yer Alan Görüş ve Haberler 223
4.1.4.2. Dijital Ekonominin Ölçümü Raporu 229
4.2. DİJİTAL EKONOMİDE VERGİLENDİRMEYE 
       İLİŞKİN ÜLKE MEVZUATLARINDA YAPILAN 
       DEĞİŞİKLİKLER 230
4.2.1. Daimi İşyeri (PE) Eşiğinin Alternatif Uygulamalarına 
          İlişkin Yapılan Değişiklikler 231
4.2.1.1. Dijital Varlık Faktörlerini İçeren Önlemler 231
4.2.1.1.1. İsrail’in Önemli Ekonomik Varlık (SEP) Testi 
                Hakkındaki Sirküleri 232
4.2.1.1.2. Hindistan’ın Önemli Ekonomik Varlık (SEP) 
                Kavramına Dayanan Yeni Nexus Kuralı 233
4.2.1.2. Diğer Önlemler 234
4.2.2. Stopaj Vergisi Kullanımına İlişkin Yapılan Değişiklikler 235
4.2.3. Ciro Vergisi Kullanımına İlişkin Yapılan Değişiklikler 237
4.2.3.1. Hindistan’ın Dengeleme Vergisi 238
4.2.3.2. İtalya’nın Dijital İşlemler Vergisi 239
4.2.3.3. Macaristan’ın Reklam Vergisi 240
4.2.3.4. Fransa’nın Görsel-İşitsel İçeriğin Çevrimiçi ve Fiziksel
             Dağıtımı Vergisi 241
4.2.4. Büyük Çok Uluslu İşletmeleri Hedefleyen Özel Rejim 
          Uygulamaları 243
4.2.4.1. Birleşik Krallık’ın Yönlendirilmiş Kazanç Vergisi 243
4.2.4.2. Avustralya’nın Çokuluslu Anti-Kaçınma Kanunu 246
4.2.4.3. Avustralya’nın Yönlendirilmiş Kazanç Vergisi 247
4.2.4.4. ABD’nin Matrah Aşındırma ve Kötüye Kullanım 
             Vergisi 248
4.2.5. İlgili Vergi Politikası Gelişmeleri Hakkında Bulgular 249
5. BÖLÜM:
DİJİTAL EKONOMİDE VERGİLENDİRME, FİNANSAL RAPORLAMA VE DENETİME İLİŞKİN SORUNLARA TÜRKİYE AÇISINDAN ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
5.1. DİJİTAL EKONOMİDE VERGİLENDİRMEYE İLİŞKİN 
       SORUNLARA TÜRKİYE AÇISINDAN ÇÖZÜM 
       ÖNERİLERİ 255
5.1.1. BEPS 7. Eylem Planı: Daimi İşyeri (PE) Statüsünden 
          Yapay Olarak Kaçınılmasının Önlenmesine İlişkin 
           Düzenlemeler ve Çözüm Önerileri 255
5.1.2. BEPS 3. Eylem Planı: Kontrol Edilen Yabancı Kurum
          (CFC) Kurallarının Gözden Geçirilerek İyileştirilmesine 
           İlişkin Düzenlemeler ve Çözüm Önerileri 257
5.1.3. BEPS 8 - 10. Eylem Planları: Değer Yaratma Esası ile 
          Transfer Fiyatlandırması Sonuçlarının Uyumlaştırılmasına 
          İlişkin Düzenlemeler ve Çözüm Önerileri 259
5.1.4. BEPS 5. Eylem Planı: Şeffaflık ve Özün Önceliği İlkeleri 
          Temelinde Zararlı Vergi Uygulamalarının Daha Etkin Bir 
          Şekilde Ele Alınmasına İlişkin Düzenlemeler ve Çözüm 
          Önerileri 266
5.1.5. Katma Değer Vergisine İlişkin Düzenlemeler ve Çözüm 
          Önerileri 269
5.1.6. Diğer Öneriler 272
5.2. DİJİTAL EKONOMİDE FİNANSAL RAPORLAMAYA 
       İLİŞKİN SORUNLARA TÜRKİYE AÇISINDAN ÇÖZÜM 
       ÖNERİLERİ 275
5.2.1. Defter ve Kayıt Düzenine İlişkin Sorunlara Çözüm 
          Önerileri 275
5.2.2. İnternet Sitelerinin Finansal Raporlamasına İlişkin 
          Sorunlara Çözüm Önerileri 279
5.2.3. Gayri Maddi Varlıkların Finansal Raporlamasına İlişkin 
          Sorunlara Çözüm Önerileri 284
5.2.4. Müşteri Listelerinin Finansal Raporlamasına İlişkin 
          Sorunlara Çözüm Önerileri 286
5.3. DİJİTAL EKONOMİDE DENETİME İLİŞKİN 
       SORUNLARA TÜRKİYE AÇISINDAN ÇÖZÜM
       ÖNERİLERİ 287
SONUÇ 293
KAYNAKÇA 307