Ticari Faaliyetler Bağlamında Çifte Vergilendirme

Dr. Öznur YILMAZ

Ticari kazançların vergilendirilmesi konusunu model çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bağlamında inceleyen bu çalışmada, Uluslararası Vergilendirme Kavramı ve Genel Esasları, Uluslararası Çifte Vergilendirme Kavramı ve Unsurları, Vergi Anlaşmalarının Evrimi, Vergi Anlaşmalarına Günümüz Gözüyle Bakış, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Ticari Faaliyetlerin Vergilendirilmesiyle İlişkili Maddeler, Türkiye’nin İmzaladığı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Bağlamında Türk Vergi Sisteminde Ticari Kazanç İle İlgili Düzenlemeler temel konuları detaylı olarak ele alınmıştır.

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ V
ÖZET VII
ŞEKİL LİSTESİ XIX
KISALTMALAR XXI
GİRİŞ 1
1. ULUSLARARASI VERGİLENDİRME KAVRAMI  VE GENEL ESASLARI 5
1.1. Uluslararası Vergilendirme Kavramı 5
1.1.1. Egemenlik Kavramı 10
1.1.2. Vergilendirme Yetkisi 13
1.2. Uluslararası Vergilendirmenin Genel Esasları 17
1.2.1. Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması 20
         1.2.1.1. Kaynak İlkesi 21
1.2.2. Vergi Kanunlarının Kişi Bakımından Uygulanması 24
        1.2.2.1. İkamet İlkesi 24
        1.2.2.2. Uyrukluk İlkesi 29
2. ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRME  KAVRAMI VE 
     UNSURLARI 31
2.1. Çifte Vergilendirme Kavramı 31
2.1.1. Ulusal Çifte Vergilendirme Kavramı 33
2.1.1.1. Yatay ve Dikey Çifte Vergilendirme Kavramı 34
2.1.2. Uluslararası Çifte Vergilendirme Kavramı 34
2.1.2.1. Uluslararası Ekonomik Çifte Vergilendirme Kavramı 36
2.1.2.2. Uluslararası Hukuksal Çifte Vergilendirme Kavramı 37
2.1.2.3. Uluslararası Ekonomik Çifte Vergilendirmenin Uluslararası 
             Hukuksal Çifte Vergilendirmeden Ayırt Edilmesi 39
2.1.3. Gerçek ve Görünüşte Çifte Vergilendirme Kavramı 40
2.1.4. Kişisel, Kişisel Olmayan, Karışık Çifte Vergilendirme 41
2.2. Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Unsurları 42
2.2.1. Vergi Mükellefinin Aynı Olması 42
2.2.2. Vergiyi Doğuran Olayın (Vergi Konusunun) Aynı Olması 43
2.2.3. Vergilendirme Döneminin Aynı Olması 44
2.2.4. Vergi Türünün Aynı Olması 44
2.2.5. Vergilendirme Yetkisine Sahip Olan Ülkelerin Birden Fazla 
                 Olması 45
2.3. Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Nedenleri 46
2.3.1. Uluslararası Sermaye ve İşgücü Akımları ile Ulusal Vergi 
                 Politikasına Aykırılık 46
2.3.2. Devletlerin Vergilendirme Yetkilerinin Çakışması 48
2.3.2.1. Vergilendirme Yetkilerinin Çakışması 48
2.3.2.2. Vergilendirme Yetkisinin Uluslararası Alanda 
                       Sınırlandırılması 49
2.3.3. Vergileme Tekniği İle İlgili Nedenler 50
2.4. Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Sonuçları 51
2.5. Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılması Yolları 54
2.5.1. Ulusal (Tek Taraflı) Önlemler 54
2.5.1.1. Vergiyi Temel Alan Yöntemler 55
             2.5.1.1.1. Mahsup Yöntemi 55
             2.5.1.1.1.1. Korumalı Mahsup 56
2.5.1.2. Matrahı Esas Alan Yöntemler 59
            2.5.1.2.1. İstisna Yöntemi 59
              2.5.1.2.1.1. Tam İstisna Yöntemi 60
              2.5.1.2.1.2. Artan Oranlı İstisna Yöntemi 60
         2.5.1.2.2. Matrahtan İndirim Yöntemi 60
2.5.2. Uluslararası (İki veya Çok Taraflı) Önlemler 61

3. VERGİ ANLAŞMALARININ EVRİMİ 65
3.1. Uluslararası Vergi Anlaşmaları 65
3.1.1. Vergi Anlaşmalarının Tarihçesi 67
3.1.2. Vergi Anlaşmalarının Hukuksal Yapısı 68
3.1.2.1. Düalist Yaklaşım (İkili Düzen Yaklaşımı) 70
3.1.2.2. Monist Yaklaşım (Tek Düzen Yaklaşımı) 72
             3.1.2.2.1. Normcu (Normativiste) Okul Yaklaşımı 73
             3.1.2.2.2. Gerçekçi (Realiste) Okul Yaklaşımı 74
3.1.3. Vergi Anlaşmalarının Hukuk Düzeni İçindeki Konumu 75
3.1.3.1. Anlaşmaların Ulusal Yasaların Üzerinde Olduğu Görüşü 76
3.1.3.2. Anlaşmaların Ulusal Yasalara Eşdeğer Olduğu Görüşü 76
3.1.3.3. Ulusal Yasaların Anlaşmaların Üzerinde Olduğu Görüşü 78
3.1.4. Vergi Anlaşmalarının Türk Hukuk Sistemindeki Yeri 79
3.1.4.1. Türk Hukuku’nda Uluslararası Anlaşmaların Hiyerarşik 
                        Konumu 83
3.1.4.2. Türk Hukuku’nda Uluslararası Anlaşmaların Onaylanma 
                       Sistemi 84
3.2. Model Vergi Anlaşmaları Konusunda Yapılan Çalışmalar 85
3.2.1. Uluslararası Ticaret Odası 85
3.2.2. Milletler Cemiyeti’nin Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine 
                İlişkin Çalışmaları 86
3.2.2.1. İktisatçıların Raporu 87
3.2.2.2. Teknik Uzmanların Raporları (1925-1927) 88
3.2.2.3. Carroll Raporu ve Tahsis Sözleşmesi 88
3.2.2.4. Meksika ve Londra Modelleri (1943-1946) 89
3.2.3. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü’nün (OECD) Çifte 
                 Vergilendirmenin Önlenmesine İlişkin Çalışmaları 90
3.2.4. Birleşmiş Milletler’in Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine 
                 İlişkin Çalışmaları 92
3.2.5. Avrupa Birliği’nin Çalışmaları 96
3.2.5.1. Farklı Üye Ülkelerdeki Yavru Şirketten Ana Şirkete Yapılan 
                       Kâr Payı Dağıtımlarında Çifte Vergilendirmeyi Önleyen 
                      Direktif (90/435) 97
3.2.5.2. AB Tarafından Çıkarılan ve Gerçek Kişilerce Elde Edilen 
                      Faiz Gelirlerinin Vergilendirilmesine İlişkin Direktif 98
3.2.5.3. Uluslararası Vergi Kaçakçılığını Önleme ve Verginin 
                       Tahsilinde Yardımlaşma Direktifi 98
3.2.5.4. Birleşme Direktifi 98
3.2.5.5. Avrupa Birliği’nde Çifte Vergilendirmeme ile Mücadele 
                      İçin Daha Adil ve Daha Güçlü Bir Vergi Sistemi Çalışması 99
3.2.5.6. Avrupa Birliği’nde Dijital Ekonomiye İlişkin Yapılan 
                       Çalışmalar 100
3.3. Çok Taraflı Anlaşmalar 101
3.3.1. Güney Asya Ülkeleri Sınırlı Çok Taraflı Anlaşması 101
3.3.2. Nordic Ülkeleri Çok Taraflı Çifte Vergilendirme Anlaşması 102
3.3.3. Karayip Ortak Pazarı 103
3.3.4. Andean Topluluğu Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi 
                 Anlaşması 104
4. VERGİ ANLAŞMALARINA GÜNÜMÜZ GÖZÜYLE BAKIŞ 107
4.1. Daimi İşyerine İlişkin Olarak Yapılan Çalışmalar 109
4.2. Dijital Ekonomi Görev Gücü Çalışmalarında Ulaşılan Sonuçlar 112
4.3. Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Olarak Yapılan Çalışmalar 118
4.3.1. Gayri Maddi Varlıklar 119
4.3.2. Risk ve Sermaye 122
4.3.3. Transfer Fiyatlandırmasında Belgelendirme 126
4.4. Sınai Mülkiyet Haklarına İlişkin Olarak Yapılan Çalışmalar 130
4.5. Bilgi Değişimine İlişkin Olarak Yapılan Çalışmalar 132
4.5.1. Vergide Şeffaflık ve Otomatik Bilgi Değişimi 132
4.5.2. Ortak Raporlama Standardı 135
4.6. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kurallarının Güçlendirilmesi 136
4.7. Çok Taraflı Enstrüman 136
5. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA 
    TİCARİ FAALİYETLERİN VERGİLENDİRİLMESİYLE İLİŞKİLİ 
    MADDELER 139
5.1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Daimi İşyeri 139
5.1.1. Model Vergi Anlaşmalarında Daimi İşyeri Kavramı 139
5.1.2. İşyeri Kavramının Tarihçesi 141
5.1.3. Daimi İşyeri Türleri 144
5.1.3.1. İşe İlişkin Sabit Yer (Ticari Faaliyetin Sürdürüldüğü 
                      Sabit Yer) 146
5.1.3.2. Acente İşyeri (Bağımlı Acente) 151
5.1.3.3. Dijital Ekonomide ve Elektronik Ticarette İşyeri 159
5.1.3.3.1. İşyeri Olarak Web Sitesi ve Bilgisayar Donanımı 167
5.1.3.3.2. İnternet Hizmet Sağlayıcıları 172
5.1.3.4. Hizmet İşyeri 173
5.1.3.5. Yapım İşyerleri 176
5.1.3.6. Hazırlayıcı ve Yardımcı Faaliyetler 182
5.1.3.7. Bağımsız Acente 189
5.1.4. İşyeri ile İlgili İlişkili Kişi Kavramı 192
5.2. Bağımlı Teşebbüsler 193
5.2.1. Transfer Fiyatlandırması 198
5.2.1.1. Fonksiyonel Ayrı Varlık Yaklaşımı 200
5.2.1.2. İlişkili Ticari Faaliyet Yaklaşımı 202
5.3. Serbest Meslek Faaliyetleri 202
5.4. Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yöntemleri 203
5.4.1. İstisna Yöntemi 203
5.4.2. Mahsup Yöntemi 206
5.5. Mukimlik 207
5.5.1. Mukimlik Kavramı 207
5.5.2. Çifte Mukimlik 208
5.6. Karşılıklı Anlaşma Usulü 211
5.6.1. Tahkim 217
5.6.1.1. Uluslararası Ticaret Odası’nın Tahkim Önerisi 218
5.6.1.2. OECD’nin Tahkim Usulüne Yaklaşımı 219
5.6.1.3. BM’nin Tahkim Usulüne Yaklaşımı 221
5.6.1.4. Avrupa Birliği’nde Tahkim 222
5.7. Bilgi Değişimi 224
5.7.1. Bilgi Değişimi Konusunda Yapılan Uluslararası Çalışmalar 226
5.7.1.1. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Bilgi 
                       Değişimi 226
5.7.1.2. Avrupa Birliği’nin Bilgi Değişimi Konusundaki 
                       Yaklaşımı 229
5.7.1.3. Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardım Sözleşmesi 230
5.7.1.4. Vergi Bilgi Değişim Anlaşması Modeli 231
5.7.1.5. Yabancı Hesapların Vergi Uyumu Yasası 232
5.8. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Ticari Faaliyetlerin 
       Vergilendirilmesi 234
5.8.1. İşyerinin Bulunduğu Devletin Vergilendirme Yetkisi 237
5.8.2. Teşebbüs ile İşyerleri Arasındaki Ticari İlişkilerde Emsallere 
                 Uygun Olma Koşulu 239
5.8.3.  Ticari Kazancın Tespitinde İndirilebilecek Giderler 241
5.8.4. Sadece Mal veya Ticari Eşya Satın Alınmasının Ticari Kazanç 
                 Oluşturmaması 243
5.8.5. Ticari Kazançta Düzeltme Uygulaması 244
5.8.6. Diğer Gelir Unsurları ile Ticari Kazanç İlişkisi 246
6. TÜRKİYE’NİN İMZALADIĞI ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ 
     ÖNLEME ANLAŞMALARI 247
6.1. Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 
       Ticari Faaliyetler Kapsamında Değerlendirilmesi 248
6.1.1. Alman Vergi Sistemi 248
6.1.1.1. Gelir Vergisi 248
6.1.1.2. Kurumlar Vergisi 250
6.1.2. Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 
                 Maddelerinin Değerlendirilmesi 251
6.1.2.1. Ticari Kazanca İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 251
6.1.2.2. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Maddenin 
                      Değerlendirilmesi 252
6.1.2.3. Daimi İşyerine İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 254
6.1.2.4. Bağımlı Teşebbüslere İlişkin Maddenin 
                       Değerlendirilmesi 258
6.2. Türkiye-ABD Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Ticari 
        Faaliyetler Kapsamında Değerlendirilmesi 259
6.2.1. Amerikan Vergi Sistemi 259
6.2.1.1. Gelir Vergisi 260
6.2.1.2. Kurumlar Vergisi 263
6.2.2. Türkiye-ABD Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 
                  Maddelerinin Değerlendirilmesi 264
6.2.2.1. Ticari Kazanca İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 264
6.2.2.2. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Maddenin 
                       Değerlendirilmesi 265
6.2.2.3. Daimi İşyerine İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 267
6.2.2.4. Bağımlı Teşebbüslere İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 269
6.3. Türkiye-Fransa Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Ticari 
       Faaliyetler Kapsamında Değerlendirilmesi 270
6.3.1. Fransız Vergi Sistemi 270
6.3.1.1. Gelir Vergisi 271
6.3.1.2. Kurumlar Vergisi 272
6.3.2. Türkiye-Fransa Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 
                 Maddelerinin Değerlendirilmesi 273
6.3.2.1. Ticari Kazanca İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 273
6.3.2.2. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Maddenin 
                       Değerlendirilmesi 274
6.3.2.3. Daimi İşyerine İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 275
6.3.2.4. Bağımlı Teşebbüslere İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 277
6.4. Türkiye-Rusya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Ticari 
       Faaliyetler Kapsamında Değerlendirilmesi 278
6.4.1. Rusya Vergi Sistemi 278
6.4.1.1. Gelir Vergisi 278
6.4.1.2. Kurumlar Vergisi 278
6.4.2. Türkiye-Rusya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 
                 Maddelerinin Değerlendirilmesi 279
6.4.2.1. Ticari Kazanca İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 279
6.4.2.2. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Maddenin 
                       Değerlendirilmesi 280
6.4.2.3. Daimi İşyerine İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 280
6.4.2.4. Bağımlı Teşebbüslere İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 282
6.5. Türkiye-İtalya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Ticari 
        Faaliyetler Kapsamında Değerlendirilmesi 283
6.5.1. İtalyan Vergi Sistemi 283
6.5.1.1. Gelir Vergisi 283
6.5.1.2. Kurumlar Vergisi 284
6.5.2. Türkiye-İtalya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 
                  Maddelerinin Değerlendirilmesi 285
6.5.2.1. Ticari Kazanca İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 285
6.5.2.2. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Maddenin 
                       Değerlendirilmesi 286
6.5.2.3. Daimi İşyerine İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 287
6.5.2.4.  Bağımlı Teşebbüslere İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 288
6.6. Türkiye-Çin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Ticari 
       Faaliyetler Kapsamında Değerlendirilmesi 289
6.6.1. Çin Vergi Sistemi 289
6.6.1.1. Gelir Vergisi 289
6.6.1.2. Kurumlar Vergisi 290
6.6.2. Türkiye-Çin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 
                 Maddelerinin Değerlendirilmesi 291
6.6.2.1. Ticari Kazanca İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 291
6.6.2.2. Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Maddenin 
                       Değerlendirilmesi 292
6.6.2.3. Daimi İşyerine İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 292
6.6.2.4. Bağımlı Teşebbüslere İlişkin Maddenin Değerlendirilmesi 294
7. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI 
     BAĞLAMINDA TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE TİCARİ KAZANÇ 
     İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER 295
7.1. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı 295
7.2. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı 298
7.3. Vergi Cennetlerine Yapılacak Ödemelerde Stopaj 301
7.4. Bilgi Değişimi 302
7.5. Vergilerin Mahsubu 303
7.5.1. Gelir Vergisi Kanunu’na Göre Yurt Dışında Ödenen 
                 Vergilerin Mahsubu 303
7.5.2. Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Yurt Dışında Ödenen 
                 Vergilerin Mahsubu 304
7.6. İnternet Ortamında Verilen Reklam Hizmetlerinde Stopaj 306
7.7. Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine İlişkin Özellikli Durumlar 306
7.7.1. İrtibat Büroları 306
7.7.2. Yurt Dışında Mukim Kurumlara Ödenen Fuar Katılım 
                 Bedelleri 308
7.7.3. Distribütörlük Hakkı 309
SONUÇ 311
EKLER 321
KAYNAKÇA 337