Transfer Fiyatlandırmasında Emsallere Uygunluk İlkesinin Türkiye ve ABD Yargı Kararları Bağlamında Değerlendirilmesi

Baki BOYBAŞI

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ VE TEŞEKKÜR .5

İÇİNDEKİLER 7

ÇİZELGELER LİSTESİ 13

ŞEKİLLER LİSTESİ 14

KISALTMALAR15

1- GİRİŞ .17

1.1. ARAŞTIRMANIN AMACI 17

1.2. ARAŞTIRMANIN ÖNEMİ . 18

1.3. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ 18

1.3.1. Araştırmanın Literatür Taraması. 19

1.4. ARAŞTIRMANIN SINIRLARI . 26

1.5. TANIMLAR 27

2- KÜRESELLEŞME SÜRECİNİN DEVLETLERİN VERGİLENDİRME

YETKİSİNE ETKİSİ .29

2.I. KÜRESELLEŞME VE VERGİLENDİRME 29

2.2. ULUSLARARASI VERGİLENDİRMEDE GEÇERLİ OLAN İLKELER 31

2.2.1. Kaynak İlkesi 33

2.2.2. İkametgâh İlkesi  34

2.2.3. Uyrukluk İlkesi. 35

2.3. KÜRESELLEŞMENİN ULUSLARARASI VERGİLENDİRMEDE ORTAYA

ÇIKARDIĞI SORUNLAR  35

3- TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA

ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR39

3.I. TRANSFER FİYATLANDIRMASININ TANIMI . 39

3.2. TRANSFER FİYATLANDIRMASININ AMAÇLARI  45

3.2.1. Vergisel Amaçlar . 49

3.2.2. Vergisel Olmayan Amaçlar  50

3.2.3. İç Yönetime İlişkin Amaçlar . 51

3.2.4. Uluslararası Amaçlar . 53

3.3. TRANSFER FİYATLANDIRMASININ TARİHSEL GELİŞİMİ. 61

8 İçindekiler

3.3.1. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD)

Düzenlemeleri64

3.3.2. ABD Düzenlemeleri68

3.4. TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA EMSAL BEDEL TESPİT YÖNTEMLERİ73

3.4.1. OECD Prensiplerince Kullanılabilecek Yöntemler 73

3.4.1.1. Geleneksel işlem yöntemleri 74

3.4.1.1.1. Karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat

yöntemi.74

3.4.1.1.2. Maliyet artı yöntemi .76

3.4.1.1.3. Yeniden satış fiyatı yöntemi79

3.4.1.2. İşlemsel kâr yöntemleri 82

3.4.1.2.1. Kâr bölüşüm yöntemi82

3.4.1.2.2. İşlemsel net kâr marjı yöntemi85

3.4.1.3. Diğer yöntemler87

3.4.1.3.1. Global formüllere dayalı bölüşüm

yöntemi.87

3.4. TEORİDE TRANSFER FİYATLANDIRMASI 88

4- TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA EMSALLERE UYGUNLUK ÇERÇEVESİNDE

TÜRKİYE VE BAZI SEÇİLİ ÜLKELERDEKİ DÜZENLEME VE UYGULAMALAR . 95

4.1. TRANSFER FİYATLANDIRMASININ DAYANDIĞI TEMEL İLKELER.95

4.1.1. OECD Prensiplerine Göre Emsallere Uygunluk İlkesi .96

4.1.1.1. Karşılaştırılabilirliğin incelenmesinin sebebi.100

4.1.1.2. Karşılaştırılabilirliği etkileyen unsurlar101

4.1.1.2.1. Mal ve hizmetlerin nitelikleri 101

4.1.1.2.2. İşlev analizi 102

4.1.1.2.3. Sözleşme şartları .103

4.1.1.2.4. Ekonomik koşullar.104

4.1.1.2.5. İş stratejileri 104

4.1.1.2.6. Fiilen üstlenilen işlemlerin tabi oldukları

uygulamalar 105

4.1.1.2.7. Birden fazla yıla ilişkin verilerin

kullanılması .106

4.1.1.2.8. Devlet politikalarının etkisi106

4.1.2. ABD Gelir Yasası’na Göre Emsallere Uygunluk İlkesi .106

4.1.3. İlişkili Kişi Kavramı110

4.1.3.1. Türk vergi hukukunda ilişkili kişi .110

İçindekiler 9

4.1.3.2. OECD prensipleri’nde ilişkili kişi. 112

4.1.3.3. Uluslararası muhasebe standartlarında ilişkili kişi. 113

4.2. ABD TRANSFER FİYATLANDIRMASI KURALLARI 116

4.2.1. En İyi Yöntem Kuralı 118

4.2.2. ABD’de Uygulanan Yöntemler  119

4.2.3. Karşılaştırılabilir Kârlar Yöntemi 120

4.2.4. Kâr Paylaşımı Yöntemleri  120

4.2.5. Maddi ve Gayrimaddi Varlıkların ve Hizmetlerin Transferi. 123

4.2.5.1. Üretimle ilgili gayrimaddi varlıklar. 125

4.2.5.2. Pazarlamayla ilgili gayrimaddi varlıklar 126

4.2.5.3. İki farklı türden oluşan gayrimaddi varlıklar  126

4.3. AVRUPA BİRLİĞİ TRANSFER FİYATLANDIRMASI KURALLARI . 127

4.4. TÜRKİYE’DEKİ TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMALARI  134

4.4.1. Örtülü Kazanç Dağıtımı . 134

4.4.2. Örtülü Kazanç Dağıtımında Hazine Zararı . 145

4.4.3. Halka Açık Şirketlerde Transfer Fiyatlandırması Konusundaki

Uygulamalar 149

4.4.4. İlişkili Şirketlerde Grup İçi Hizmetlerin Dağıtımı . 151

4.4.5. Gümrük İdarelerinde Emsal Bedel Yaklaşımı  156

4.4.6. Serbest Bölge İşlemleri 166

5- TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMALARINDA KARŞILAŞILAN SORUNLAR,

YARGI KARARLARI VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ171

5.1. EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİNE YÖNELİK TESPİT EDİLEN SORUNLAR 171

5.1.1. Mevzuatın Yeterli Olmaması. 171

5.1.2. İdarelerin Tespite İlişkin Yeterli Altyapısının Bulunmaması  178

5.2. EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİNİN SAĞLANMASINA YÖNELİK

YAKLAŞIMLAR. 181

5.2.1. Karşılıklı Anlaşma Prosedürü. 181

5.2.2. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları. 185

5.2.2.1. OECD uygulamaları  186

5.2.2.2. ABD uygulamaları  195

5.2.2.3. AB uygulamaları. 203

5.2.2.4. Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının

değerlendirilmesi . 204

5.2.2.4.1. Peşin fiyat anlaşmalarının avantajları. 204

5.2.2.4.2. Peşin fiyat anlaşmalarının dezavantajları. 205

10 İçindekiler

5.2.3. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması207

5.3. TRANSFER FİYATLANDIRMASINA YÖNELİK KARŞILAŞILAN DİĞER

SORUNLAR VE BUNLARA YÖNELİK ÇÖZÜMLER .213

5.3.1. Vergi Cennetleri.213

5.3.2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları .221

5.3.3. Belge Saklama ve İspat Yükümlülüğü 225

5.3.3.1. ABD’deki uygulamalar 225

5.3.3.1.1. Temel belge.226

5.3.3.1.2. Destekleyici belgeler .227

5.3.3.2. Yabancı ortaklı işletmelerin yükümlülükleri .227

5.3.3.3. OECD uygulamaları.228

5.3.3.4. Bazı ülke uygulamaları229

5.3.3.5. Amadeus database .241

6- TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ İLE İLGİLİ

MAHKEME KARARLARI 245

6.1. TÜRKİYEDEKİ TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE EMSALLERE

UYGUNLUK İLKESİ İLE İLGİLİ MAHKEME KARARLARI .245

6.1.1. Örtülü Sermaye Üzerinden Hesaplanan Faiz ve KDV

Uygulaması Hk. 245

6.1.2. Transfer Fiyatlandırmasında Kullanılacak Emsal Bedel ile İlgili246

6.1.3. Şirkete Kullandırılan Döviz Kredisine Faiz Hesaplanarak

Örtülü Kazanç Dağıtıldığı247

6.1.4. Emsale Nazaran Yüksek Bedelle Hammadde Alınması 248

6.1.5. Maliyet Artı Yönteminde Standart-Fiili Maliyet Ayrımı249

6.1.6. Emsallere Nazaran Daha Uzun Vadeli Satış Yapılması .250

6.1.7. Karşılaştırılabilirlik Analizi 252

6.1.8. Emsal Kârlılık Oranının Tespiti .253

6.1.9. Emsal Kira Bedelinin Emsal Bedel Olmayacağı 254

6.1.10. İstatistiksel Yöntemin Değiştirilmesi255

6.1.11. Serbest Bölgeden Yapılan İthalatlar.257

6.1.12. Yönetim Kurulu Üyelerine Ödenen Ücretler259

6.1.13. Ödenmemiş Sermaye Borcu 260

6.1.14. Kasa Hesabının Yüksek Borç Bakiyesi.262

6.1.15. İlişkili Kişi ve Kontrol Kriterleri .264

6.1.16. İlişkili Kişilere Kullandırılan Paralar 267

6.1.17. Gerçek Kişi Ortağın Verdiği Borçlar268

İçindekiler 11

6.1.18. Gizli Emsal . 271

6.1.19. Emsallere Nazaran Düşük Bedelle Mal Satışı  272

6.1.20. Kurum Kayıtlarında Olmayan Safi Karın Ortaklara Kayıt Dışı

Dağıtılması  273

6.1.21. İspat Yükünün Davacıda Olması 275

6.2. ABD’DEKİ YARGI KARARLARI  276

6.2.1. Eli Lilly Davası  276

6.2.2. Baush & Lomb Davası 276

6.2.3. Paccar Davası  279

6.2.4. National Semiconductor Davası 279

6.2.5. Compaq Computer Davası . 280

6.2.6. E.I. Dupont de Nemours Davası  281

6.2.7. Sundstrand Davası  282

6.2.8. Perkin-Elmer Davası  283

6.2.9. Edward K. Edwards Davası 285

6.2.10. Ciba-Geigy Davası 285

6.2.11. Sunstrand Davası. 286

6.2.12. DHL Davası  288

6.2.13. Coca-Cola Kararı 290

6.2.14. Eaton Corp. Davası 292

6.2.15. Medtronic Kararı. 293

SONUÇ 295

KAYNAKLAR.303

ÇİZELGELER LİSTESİ

Çizelge 3.1. Çok uluslu işletmeler açısından uluslararası transfer

fiyatlandırmasının temel amaçları . 47

Çizelge 3.2. Çok uluslu işletmelerin manipülasyon yapma gerekçeleri. 48

Çizelge 3.3. 2014-2020 yıllarında en fazla uluslararası doğrudan yatırım

çeken ilk 20 ülke  58

Çizelge 3.4. 2014-2020 yıllarında en fazla uluslararası doğrudan yatırım

yapan ilk 20 ülke  59

Çizelge 3.5. Transfer fiyatlandırması uygulamalarının asya pasifik

ülkelerindeki önemi ile ilgili araştırma sonuçları . 71

Çizelge 3.6. Ana şirketler açısından en önemli uluslararası vergi konuları . 72

Çizelge 3.7. Bağlı ortaklıklar açısından en önemli uluslararası vergi konuları. 72

Çizelge 3. 8. Yöntemlerin seçimi ve kullanımının temelini oluşturan

prensipler. 74

Çizelge 4.1. Ülkeler ve kullandıkları yöntemleri 122

Çizelge 4.2. Transfer pricing week’in araştırmasının sonuçları. 132

Çizelge 4.3. Gümrük ve transfer fiyatlandırması yöntemlerinin

karşılaştırılması  164

Çizelge 4.4. KVK ve Gümrük Mevzuatı’nda ilişkili kişi kavramı 165

Çizelge 5.1. Avustralya PFA prosedürü . 190

Çizelge 5.2. PFA türlerine ait bazı ülke uygulamaları  192

Çizelge 5.1. Yatırım sermayesi yüksek olan endüstri kolları . 193

Çizelge 5.2. 1999 Yılına kadar tamamlanmış olan PFA’larda maddi ve

gayrimaddi varlıkların transferinde kullanılmış olan transfer

fiyatlandırması yöntemleri. 197

Çizelge 5.3. ABD’deki PFA’ların 2007 yılı verileri. 199

Çizelge 5.4. ABD’de 2020 yılı PFA alan tamamlama süreleri. 200

Çizelge 5.5. ABD’deki küçük işletmelerin 2007 yılı PFA verileri  200

Çizelge 5.6. ABD’de 1991-2021 yılları PFA yapan taraf bilgileri  200

Çizelge 5.7. 2020 PFA’ların Sektör Dağılımı. 201

Çizelge 5.8. Maddi ve gayri maddi varlıklar için kullanılan transfer

fiyatlandırması yöntemleri. 202

Çizelge 5.9. Hizmetler için kullanılan transfer fiyatlandırma yöntemleri 202

Çizelge 5.10. Bazı ülkelerde PFAlar . 205

14 Çizelgeler ve Şekiller Listesi

Çizelge 5.11. Üye ülkelerin MAP ve tahkim konusundaki en son durumları

(1 Ocak 2000’den itibaren).213

Çizelge 5.12. OECD’nin şeffaflık önerilerine uymayı kabul eden 35 bölge 218

Çizelge 5.13. OECD’nin 3 Kasım 2014’de yayımladığı belgeye göre vergi

cenneti kabul edilen bölgeler .218

Çizelge 5.14. AB tarafından vergi cenneti sayılan ülkeler 2018 .219

Çizelge 5.15. Türkiye- İngiliz Virgin Adaları transfer fiyatlandırması örneği 220

Çizelge 5.16. Transfer fiyatlandırmasında vergi otoriteleri en katı olan 10

ülke .229

Çizelge 5.17. Hindistan’daki transfer fiyatlandırması incelemelerinin durumu.235

Çizelge 5.18. 2006 yılı itibariyle Amadeus’ta bulunan şirketlerin ülkelere

göre sayısı.243

ŞEKİLLER LİSTESİ

Şekil 4.1. Karşılaştırılabilirliğin belirlenmesinde kullanılan fonksiyonel

analiz örneği .109

Şekil 4.2. Karşılaştırılabilir şirket inceleme süreci 133

Şekil 5.1. MAP sürecinin başlangıcı183

Şekil 5.2. Tek taraflı ve çift taraflı PFA şemaları.187

Şekil 5.3. Tahkim anlaşması süreci.212

Şekil 5.4. Hukuki niteliklerine göre uluslararası anlaşmalar 223

Şekil 5.5. Transfer fiyatlandırması sonuçlarının belirlenmesinde atılması

gereken adımlar232