Vergiye Karşı Direnme Biçimlerinden Agresif Vergi Planlaması
Av. Dr. Sabahettin GÜLGÜN
İÇİNDEKİLER
ÖNSÖZ7
KISALTMALAR 19
GİRİŞ 21
BİRİNCİ BÖLÜM
TEORİK ÇERÇEVE ve TEMEL KAVRAMLAR
1 GENEL AÇIKLAMALAR 31
2 VERGİYE KARŞI DİRENME ŞEKİLLERİ İLE İLGİLİ
TEMEL KAVRAMLAR32
21 Vergi Kaçırma (Kaçakçılığı)33
22 Vergiden Kaçınma 38
221Genel Olarak38
222Vergiden Kaçınmanın Nedenleri 42
223Verginin Hafifletilmesi (Kabul Edilebilir Vergiden
Kaçınma - Meşru (Yasal) Vergi Planlaması)44
224Vergiden Kaçınmanın Sonuçları47
23 Agresif Vergi Planlaması 48
24 Vergi Grevi50
25 Verginin Reddi57
26 Vergi İnzivası57
27 Verginin Yansıması59
28 Vergi Cennetlerine ve Kıyı Bankacılığı Uygulayan
Ülkelere Yönelme 63
29 Vergi Karşıtı Siyasi Partilerin, Birliklerin veya Baskı
Gruplarının Vergiye Karşı Tepkileri65
210Vergi Arbitrajı 66
3 VERGİYE GÖNÜLLÜ UYUMLA İLGİLİ TEMEL
KAVRAMLAR 67
31 Vergi Psikolojisi67
32 Vergi Bilinci69
33 Vergi Ahlakı73
34 Vergi Uyumu74
35 Vergi Yurttaşlığı 75
10
İKİNCİ BÖLÜM
AGRESİF VERGİ PLANLAMASINA İLİŞKİN GENEL
AÇIKLAMALAR
1 AGRESİF VERGİ PLANLAMASI’NIN TEORİK
KAPSAMI 81
11 Tanım 81
12 Terminoloji86
13 Unsurları91
131 Vergi Planlamasının Varlığı 91
1311 Genel Olarak Vergi Planlaması91
1312 Agresif Vergi Planlamasında
Durum 96
132 Ekonomik Özden Yoksunluk 105
133 Uyumsuz Mevzuat Hükümlerinin Ustalıkla
Kullanılması 109
1331 Vergi Mevzuatları Arasında
Uyumsuzluk 110
1332 Uyumsuzluğun Ustalıkla
Kullanılması112
134 Hakkın Kötüye Kullanılması117
1341 Genel Olarak Hakkın Kötüye
Kullanılması117
1342 Agresif Vergi Planlamasında Hakkın
Kötüye Kullanılması 119
135 Yasama Organının Amaç ve Niyetine
Aykırılık 121
1351 Yasama Organının Amaç ve
Niyetinin Tespiti121
1352 Mükellef İşleminin Amaç ve Niyete
Aykırılığının Tespiti125
136 Matrah Aşınması (Vergi Erozyonu)128
137 Eylemin Kanunlar Uyarınca Suç veya İdari
Para Cezası Olarak Düzenlenmemesi 128
14 Agresif Vergi Planlamasının Hukuki Niteliği129
141 Peçeleme (Perdeleme) İşlemi129
142 Muvazaa 131
143 Kanuna Karşı Hile (In Fraudem Legis)134
11
144 İnançlı İşlem136
145 Hakkın Kötüye Kullanılması137
146 Değerlendirme138
15 Agresif Vergi Planlamasının Benzer Kurumlarla
Karşılaştırılması141
151 Vergi Kaçakçılığı ve Agresif Vergi
Planlaması 141
152 Vergi Planlaması ve Agresif Vergi
Planlaması 143
2 AGRESİF VERGİ PLANLAMASINI ETKİLEYEN
FAKTÖRLER 144
21 Küreselleşmenin Etkisi144
22 Vergi Sisteminden Kaynaklanan Sebepler147
221 Vergilendirme Yetkisi ve Vergi Sistemlerinin
Uyumsuzluğu 147
222 Vergilemede Beyan Usulünün Uygulanması151
223 Etkin Bir Denetimin Mevcut Olmaması 153
224 Vergi Normlarının Yorumlanması153
23 Ekonomik ve Ticari Faktörler156
231 Agresif Vergi Planlamasına Olan Talebin
Artışı 156
232 Agresif Vergi Planlamasının Vergi
Profesyonelleri İçin Yeni Bir İş Alanı Olarak
Görülmesi157
233 Teknoloji ve Dijital Ekonominin Etkisi159
24 Uluslararası İlişkilerden Kaynaklanan Sebepler 160
241 Zararlı Vergi Rekabeti 160
242 Vergi Cennetlerinin Varlığı 162
243 Tercihli Vergi Rejimi Uygulaması 165
244 Devletlerarasında İşbirliği Eksikliği165
25 Mükellefin Vergiye Karşı Tutumundan Kaynaklanan
Sebepler166
3 AGRESİF VERGİ PLANLAMASININ SONUÇLARI169
31 Gelir Kayıplarına Yol Açması169
32 Hukuka ve Vergi Sistemine Olan Saygısızlığın
Yükselmesi 170
33 Vergi Mevzuatında Karmaşık Vergi Yasalarının
Artışı 171
12
34 Kaynakların Ekonomik Olmayan Dağılımı172
35 Vergi Yükünün Şeffaf Olmayacak Şekilde
Aktarımı173
36 Ulusal Ekonomi Politikalarının Belirlenmesi ve
Uygulanmasında Devletin Zayıflaması 175
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
AGRESİF VERGİ PLANLAMASININ ORTAYA ÇIKIŞ
BİÇİMLERİ VE AGRESİF VERGİ PLANLAMASINI
ÖNLEMEYE YÖNELİK ÇALIŞMALAR
1 AGRESİF VERGİ PLANLAMASININ ORTAYA ÇIKIŞ
BİÇİMLERİ181
11 Giriş 181
12 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç
Dağıtımı 181
121 Genel Olarak 181
122Transfer Fiyatlandırmasının Agresif Vergi
Planlamasındaki Görünümü187
123Örnek Senaryolar191
1231 Kar Aktarımı ve Vergi Yükünün
Düşürülmesi 191
1232 Kayıpların Aktarımı ve Vergi Yükünün
Düşürülmesi 193
13 Örtülü Sermaye 195
131 Sermaye ve Öz Sermaye Kavramları 195
132Örtülü Sermayenin Agresif Vergi Planlamasındaki
Görünümü197
133 Örnek Senaryo199
14 Şirket Yapılanmaları (Birleşme/Devralma/Hisse
Değişimi)201
141 Genel Olarak Şirket Yapılanmaları201
142Şirket Yapılanmalarının Agresif Vergi
Planlamasındaki Görünümü203
143 Örnek Senaryo209
15 Vergi Cennetlerinin Kullanılması 212
16 Satıp Geri Kiralama (Sale-Lease Back) Yöntemi 215
161 Genel Olarak 215
13
162 Satıp Geri Kiralama İşleminin Agresif Vergi
Planlamasındaki Görünümü218
17 Alt Kira Sözleşmesi Yapma Yöntemi225
18 Fikri Mülkiyete Dayalı Kar Aktarım Modelleri227
181Genel Olarak ABD ve İrlanda Vergi Sistemlerinin
Karşılaştırılması228
182Çifte İrlanda Modeli (Double Irish Model) 234
183Çifte İrlanda Sandviç Hollanda Modeli (Double
Irish Dutch Sandwich)242
19 Finansal Türev Ürünlerin Kullanılması ve Risk
Transferi 245
191Genel Olarak Finansal Türev Ürünler 245
192Finansal Türev Ürünlerin Agresif Vergi
Planlamasındaki Görünümü253
1921 Agresif Vergi Planlamasında Finansal Türev
Ürünlere Başvurulmasının Nedenleri253
1922 Türev Ürünlerden Yararlanma Biçimleri257
110 Hibrit Uyumsuzluk Düzenlemeleri261
1101Genel Olarak Hibrit Uyumsuzluk
Düzenlemeleri 261
1102Hibrit Uyumsuzluğun Agresif Vergi
Planlamasındaki Görünümü 264
11021Çifte İndirim Yöntemi264
11022Vergiden İndirim ve Vergilendirme
Dışı Bırakma (İstisna) Yöntemi 267
11023Mahsup Sağlayan Yöntem 269
1103Hibrit Uyumsuzluk Tasarımlarının
Sonuçları272
111 Kontrol Edilen Yabancı Kurumların Kullanılması273
112 Elektronik Ticaretin Sunduğu Avantajlardan
Yararlanılması278
2 AGRESİF VERGİ PLANLAMASINI ÖNLEMEYE
YÖNELİK ÇALIŞMALAR280
21 Agresif Vergi Planlamasına Karşı Mücadele
Yöntemleri280
211Agresif Vergi Planlamasıyla Uluslararası Alanda
Mücadele Yöntemleri 282
2111 Vergi Sistemleri Arasında Uyumlaştırma282
14
21111Genel Olarak Vergi
Uyumlaştırması 282
21112Agresif Vergi Planlamasına Karşı
Vergi Sistemlerinin
Uyumlaştırılması284
2112 Bilgi Değişiminin (Paylaşımının)
Sağlanması 286
2113Ülkelerin Vergi İdareleri Arasında İşbirliği
Sağlanması 293
21131Bilgi Paylaşımının Geliştirilmesi
Alanında İşbirliği 293
21132Agresif Vergi Planlamasına İlişkin
Tespit Edilen Yeni Yöntemlerin
Paylaşılmasında İşbirliği296
21133Mükelleflerin Vergi Uyumunun En
Üst Seviyeye Çıkartılması Alanında
İşbirliği297
21134Vergi Yönetiminin Geliştirilmesi
Alanında İşbirliği 297
21135Eğitim ve Teknik Konulara İlişkin
Alanlarda İşbirliği 298
21136Üçüncü Ülkeler Tarafından Eşdeğer
Standartların Uygulanmasının
Sağlanması Alanında İşbirliği299
2114 Mükelleflerin Vergi Uyumunun
Sağlanması 300
2115 Vergi Yönetiminin Geliştirilmesi 305
21151Vergi Denetimi307
21152Basit ve İstikrarlı Vergi Sisteminin
Oluşturulması310
21153Dağınık Olan Mevzuatın Bir Araya
Getirilmesi311
21154Teknolojik Alt Yapının
Oluşturulması312
21155İnsan Kaynağının Kalitesinin
Yükseltilmesi 314
2116 Vergi Cennetleri İle Mücadele 315
15
22 Agresif Vergi Planlamasını Önlemeye Yönelik Uluslararası
Çalışmalar 318
221 Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü’nün
(OECD) Çalışmaları318
2211 Genel Olarak Bilgi Değişimi ve
Şeffaflık Üzerine Çalışmalar318
2212 Agresif Vergi Planlamasının
Önlenmesine Yönelik Çalışmalar 322
222 Avrupa Birliği’nin Çalışmaları354
2221 Vergi Kaçırma ve Vergi Kaçakçılığına
Karşı Mücadelenin Güçlendirilmesine
Yönelik 06122012 Tarihli Eylem
Planı 354
2222 Agresif Vergi Planlanmasına İlişkin
06122012 Tarihli Komisyon
Tavsiyesi 362
2223 Vergi Sorunlarında İyi Yönetimin
Minimum Standartlarının Uygulanması
İçin Üçüncü Ülkelerin Teşvik Edilmesi
Amacını Taşıyan Önlemlerle İlgili
06122012 Tarihli Komisyon
Tavsiyesi 366
2224 “İyi Vergi Yönetimi, Agresif Vergi
Planlaması ve Çifte Vergilendirme
İçin Platform Olarak Bilinen
Komisyon Uzman Grubu Kurulması
Hakkında 23042013 Tarihli
Komisyon Kararı369
2225 Avrupa Komisyonu’nun Agresif Vergi
Planlaması Göstergelerine İlişkin
Çalışmaları 378
2226 Vergi Anlaşmalarının Kötüye
Kullanılmasına Karşı Tedbirlerin
Uygulanmasına Dair 25 Mayıs 2016
Tarihli Komisyon Tavsiyesi394
2227 İyi Vergi Yönetimi İçin Uzman
Grubunun Kurulması ve Çalışma
Usulü 397
16
223 Ülkelerin Tek Taraflı Olarak Yaptıkları
Çalışmalar400
2231 Özel Kötüye Kullanma Karşıtı
Kurallar 400
2232 Genel Kötüye Kullanma Karşıtı
Kurallar 403
23 Türk Vergi Hukuku’nda Agresif Vergi Planlaması İle
Mücadele Çalışmaları407
231 Vergi Sistemleri Arasında Uyumlaştırmanın
Sağlanmasına Yönelik Çalışmalar 407
232 Bilgi Değişiminin Sağlanmasına Yönelik
Çalışmalar409
233 Türkiye’nin Müstakilen Bilgi Değişimine
İlişkin Yürürlüğe Koyduğu İki Taraflı
Antlaşmalar 409
234 Türkiye’nin Taraf Olduğu Otomatik Bilgi
Değişimi Antlaşmaları410
2341 Finansal Hesap Bilgilerinin Otomatik
Değişimine İlişkin Çok Taraflı Yetkili
Makam Anlaşması 410
2342 Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile
Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti
Arasında Genişletilmiş Bilgi Değişimi
Yoluyla Uluslararası Vergi Uyumunun
Artırılması Anlaşması (FATCA
Anlaşması) 414
235 Mükelleflerin Vergi Uyumunun Sağlanmasına
Yönelik Çalışmalar417
236 Vergi Yönetiminin Geliştirilmesine İlişkin
Çalışmalar422
237 İç Hukuk Düzenlemelerine Yönelik
Değerlendirme428
2351 Genel Kötüye Kullanma Karşıtı
Düzenleme: VUK m 3 428
2352 Özel Kötüye Kullanma Karşıtı
Düzenlemeler 438
SONUÇ ve ÖNERİLER455
A) Genel Olarak455
17
B) Türkiye Açısından: 463
KAYNAKÇA 471
1) KİTAPLAR: 471
2) MAKALELER: 475
3) TEZ VE PROJELER:488
4) RAPORLAR, KOMİSYON KARARLARI VE DİĞER
ÇALIŞMALAR: 490
5) KONFERANS VE TEBLİĞLER:498
6) İNTERNET ve DİĞER KAYNAKLAR: 499
ŞEKİLLER
ŞEKİL 1: Opsiyon Sözleşmesi Üzerinden Vergi Avantajı
Elde Edilmesi Örneği101
ŞEKİL 2: Anlaşma Hükümleri Kullanılarak Vergi
Avantajı Elde Edilmesi Örneği114
ŞEKİL 3: Kar Aktarımı Yoluyla Vergi Yükünün
Düşürülmesi Örneği192
ŞEKİL 4: Kayıpların Aktarımı Yoluyla Vergi Yükünün
Düşürülmesi Örneği194
ŞEKİL 5: Örtülü Sermaye Yoluyla Vergi Yükünün
Düşürülmesi Örneği200
ŞEKİL 6: Şirketin Borçlanılarak Satın Alınması Yoluyla
Vergi Avantajı Elde Edilmesi Örneği210
ŞEKİL 7: Frank Lyon Company vs US Davası Şeması223
ŞEKİL 8: Hibrit Uyumsuzluk ve Çifte İndirim Örneği 266
ŞEKİL 9: Hibrit Uyumsuzluk ve İstisna/İndirim Örneği268
ŞEKİL 10: Hibrit Uyumsuzluk ve Mahsup Örneği 271
